曲靖工商注册：权责发生制：理解不准容易导致税务风险

实务中，企业如果不能准确理解权责发生制，产生的税务风险将会很大

最近，笔者遇到一个诉讼案例，发现不少大企业财税负责人对权责发生制理解有偏差。企业所得税实施条例第九条明确规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。实务中，不少人往往忽略了企业所得税实施条例的例外条款：“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。

权责发生制这一概念最初来自于会计制度。2006年的《企业会计准则》，将权责发生制上升为会计基础，作为企业会计的确认、计量和报告的计量基础，贯穿于整个企业会计准则体系的总过程。权责发生制的基础要求和企业所得税法规定是完全一致的，这也是企业所得税法设计的初衷之一，即尽可能地减少企业所得税与会计的差异。与权责发生制相对应的会计基础是收付实现制，即以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。在企业所得税方面，与权责发生制相对应的还有真实性、合理性、相关性、确定性和合法性等原则，这些都是企业所得税实施条例第九条所讲的“另有规定”。也就是说，企业所得税的计税原则，一般以权责发生制为基础，也共存着其他原则。

企业所得税法第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，这一规定其实就明确了税前扣除的三个基本原则，即真实性（实际发生）、相关性和合理性。举例来说，某一企业向另一企业拆借资金，约定2015年12月31日前应付利息1000万元，后企业未实际支出，企业仍按照权责发生制原则计入财务费用，在2015年企业所得税汇缴中予以申报扣除。税务机关以该支出未实际发生为由，要求企业调增企业所得税。

税务机关的依据在哪里呢？企业所得税实施条例第三十八条第一款明确规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除??”。请注意，这里明确的是“利息支出”。所谓支出，是要有实际支出动作的，也就是这笔利息要实实在在付出后才能谈税前扣除的合理性、相关性等其他问题。所以，利息如果没有实际支出，就不能税前扣除。拓展到税前其他扣除项目，从实施条例可以看到，在很多条款中都规定了相关税前扣除要“支出”、“支付”、“缴纳”和“拨缴”等。

实际上，在企业所得税法上，只有少数正列举的项目可以预提扣除外，其他扣除一律要真实发生的。所以，真实性是税前扣除的首要原则，要求企业未实际发生的支出不允许税前扣除。这一原则在《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年第34号）第六条也得到了验证，即“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证”。换言之，如果在汇缴结束时，尚未提供有效凭证以证明支出是真实发生的，企业应在汇缴年度调增应纳税所得额。

实务中这样的例子还有很多。某房地产开发企业对已交付使用的房屋进行维修，发生了维修费用500万元。假设该支出已经真实发生，因该房屋尚在与施工方签订合同的保修期内，且该开发企业与施工企业就维修费用由谁承担问题正在打官司。也就是说，该笔500万元的维修费用是否最终由开发企业承担未完全确定；税务机关以该费用为“未决费用”为由，对该笔支出纳税调增。这其实是企业所得税确定性原则的要求。这种确定，最主要是金额的确定。如果通过审判发现部分费用不属于合同保修范围，法院判决开发企业承担部分费用，则该部分费用可在税前扣除。

关于确定性原则，在企业所得税收入确认上也有体现。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）对企业销售商品确认收入明确了四个条件，即商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。与企业会计准则规定相比，少了一条：相关的经济利益很可能流入企业。

也就是说，企业要确认销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%的情况下，才确认为企业收入。会计准则这一条恰恰是对企业所得税确定性原则的挑战。会计上出于谨慎性原则，通过以往和买方的交易经验、政府相关政策以及其他方面获取的信息作出职业判断，以此确认经济利益是否有较大可能流入企业，这就给企业所得税管理带来不确定性。因此，企业所得税对销售商品确认收入的条件摒弃了这一条。确定性原则还体现在对企业预提费用、预计负债等都不得扣除。当然，坏账准备以及各类减值准备，企业所得税在与会计博弈后妥协，允许在一定年度内按照一定标准进行计提扣除，也是对权责发生制的回归。

作者：朱健，江苏省地税局

来源：中国税务报

【曲靖注册公司】税务稽查72项重点

2016年税务总局重点稽查对象检查通用提纲

一、增值税

（一）进项税额

1.用于抵扣进项税额的增值税专用发票是否真实合法：是否有开票单位与收款单位不一致或票面所记载货物与实际入库货物不一致的发票用于抵扣。

2.用于抵扣进项税额的运输业发票是否真实合法：是否有用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利和个人消费、非正常损失的货物（劳务）、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（劳务）所发生的运费抵扣进项；是否有与购进和销售货物无关的运费申报抵扣进项税额；是否有以国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票抵扣进项；是否存在以开票方与承运方不一致的运输发票抵扣进项；是否存在以项目填写不齐全的运输发票抵扣进项税额等情况。

3.是否存在未按规定开具农产品收购统一发票申报抵扣进项税额的情况。具体包括：扩大农产品范围，把非免税农产品（如方木、枕木、道木、锯材等）开具成免税农产品（如原木）；虚开农产品收购统一发票（虚开数量、单价，抵扣税款）。

4.用于抵扣进项税额的废旧物资发票是否真实合法。

5.用于抵扣进项税额的海关进口增值税专用缴款书是否真实合法；进口货物品种、数量等与实际生产是否相匹配。

6.发生退货或取得销售折让是否按规定作进项税额转出。

7.用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利和个人消费、非正常损失的货物（劳务）、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（劳务）是否按规定作进项税额转出。

8.是否存在将返利挂入其他应付款、其他应收款等往来账或冲减营业费用，而不作进项税额转出的情况。

（二）销项税额

1.销售收入是否完整及时入账：是否存在以货易货、以货抵债收入未记收入的情况；是否存在销售产品不开发票，取得的收入不按规定入账的情况；是否存在销售收入长期挂账不转收入的情况；是否收取外单位或个人水、电、汽等费用，不计、少计收入或冲减费用；是否将应收取的销售款项，先支付费用（如购货方的回扣、推销奖、营业费用、委托代销商品的手续费等），再将余款入账作收入的情况。

2.是否存在视同销售行为、未按规定计提销项税额的情况：将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费，如用于内设的食堂、宾馆、医院、托儿所、学校、俱乐部、家属社区等部门，不计或少计应税收入；将自产、委托加工或购买的货物用于投资、分配、无偿捐助、赠送及将外购的材料改变用途对外销售等，不计或少计应税收入。

3.是否存在开具不符合规定的红字发票冲减应税收入的情况：发生销货退回、销售折让，开具的红字发票和账务处理是否符合税法规定。

4.向购货方收取的各种价外费用（例如手续费、补贴、集资费、返还利润、奖励费、违约金、运输装卸费等等）是否按规定纳税。

5.设有两个以上的机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构（不在同一县市）用于销售，是否作销售处理。

6.对逾期未收回的包装物押金是否按规定计提销项税额。

7.是否有应缴纳增值税项目的业务按营业税缴纳。

8.增值税混合销售行为是否依法纳税：对增值税税法规定应视同销售征税的行为是否按规定纳税；从事货物运输业务的单位和个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，是否按规定缴纳增值税。

9.兼营非增值税应税项目的纳税人，是否按规定分别核算货物或应税劳务和非增值税应税项目的销售额；对不分别核算或者不能准确核算的，是否按主管税务机关核定的货物或者应税劳务的销售额缴纳增值税。

10.按照增值税税法规定应征收增值税的代购货物、代理进口货物的行为，是否缴纳了增值税。

11.免税货物是否依法核算：增值税纳税人免征增值税的货物或应税劳务，是否符合税法的有关规定；有无擅自扩大免税范围的问题；兼营免税项目的增值税一般纳税人，其免税额、不予抵扣的进项税额计算是否准确。

二、企业所得税

各项应税收入是否全部按税法规定缴税，各项成本费用是否按照所得税税前扣除办法的规定税前列支。具体项目应至少涵盖以下问题：

（一）收入方面

1.企业资产评估增值是否并入应纳税所得额。

2.企业从境外被投资企业取得的所得是否并入当期应纳税所得税计税。

3.持有上市公司的非流通股份（限售股），在解禁之后出售股份取得的收入是否计入应纳税所得额。

4.企业取得的各种收入是否存在未按权责发生制原则确认计税问题。

5.是否存在利用往来账户、中间科目如“预提费用”等延迟实现应税收入或调整企业利润；收取的授权生产、商标权使用费等收入是否计入应纳税所得额。

6.取得非货币性资产收益是否计入应纳税所得额。

7.是否存在视同销售行为未作纳税调整。

8.是否存在各种减免流转税及各项补贴、收到政府奖励，未按规定计入应纳税所得额。

9.是否存在接受捐赠的货币及非货币资产，未计入应纳税所得额。

10.是否存在企业分回的投资收益，未按地区税率差补缴企业所得税。

（二）成本费用方面

1.是否存在利用虚开发票或虚列人工费等虚增成本。

2.是否存在使用不符合税法规定的发票及凭证，列支成本费用。

3.是否存在不予列支的“返利”行为，如接受本企业以外的经销单位发票报销进行货币形式的返利并在成本中列支等。

4.是否存在不予列支的应由其他纳税人负担的费用。

5.是否存在将资本性支出一次计入成本费用：在成本费用中一次性列支达到固定资产标准的物品未作纳税调整；达到无形资产标准的管理系统软件，在营业费用中一次性列支，未进行纳税调整。

6.企业发生的工资、薪金支出是否符合税法规定的工资薪金范围、是否符合合理性原则、是否在申报扣除年度实际发放。

7.是否存在计提的职工福利费、工会经费和职工教育经费超过计税标准，未进行纳税调整。

8.是否存在超标准、超范围为职工支付社会保险费和住房公积金，未进行纳税调整。是否存在应由基建工程、专项工程承担的社会保险等费用未予资本化；是否存在只提不缴纳、多提少缴虚列成本费用等问题。

9.是否存在擅自改变成本计价方法，调节利润。

10.是否存在未按税法规定年限计提折旧；随意变更固定资产净残值和折旧年限；不按税法规定折旧方法计提折旧等问题。

11.是否存在超标准列支业务招待费、广告费和业务宣传费未进行纳税调整等问题。

12.是否存在擅自扩大研究开发费用的列支范围，违规加计扣除等问题。

13.是否存在扣除不符合国务院财政、税务部门规定的各项资产减值准备、风险准备金等支出。

14.是否存在从非金融机构借款利息支出超过按照金融机构同期贷款利率计算的数额，未进行纳税调整；是否存在应予资本化的利息支出；关联方利息支出是否符合规定。

15.是否存在已作损失处理的资产部分或全部收回的，未作纳税调整；是否存在自然灾害或意外事故损失有补偿的部分，未作纳税调整。

16.手续费及佣金支出扣除是否符合规定：是否将回扣、提成、返利、进场费等计入手续费及佣金支出；收取对象是否是具有合法经营资格的中介机构及个人；税前扣除比例是否超过税法规定。

17.是否存在不符合条件或超过标准的公益救济性捐赠，未进行纳税调整。

18.子公司向母公司支付的管理性的服务费是否符合规定：是否以合同（或协议）形式明确了服务内容、收费标准及金额；母公司是否提供了相应服务；子公司是否实际支付费用。

19.是否以融资租赁方式租入固定资产，视同经营性租赁，多摊费用，未作纳税调整。

20.是否按照国家规定提取用于环境保护、生态恢复的专项资金；专项资金改变用途后，是否进行纳税调整。

（三）关联交易方面

是否存在与其关联企业之间的业务往来，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用而减少应纳税所得额和应纳企业所得税的情况。

（四）扣缴预提所得税

境内企业向境外投资股东分配股利，是否按规定代扣代缴预提所得税。

三、个人所得税

重点检查以各种形式向个人支付的应税收入是否依法扣缴个人所得税：

（一）为职工发放的年金、绩效奖金。

（二）为职工购买的各种商业保险。

（三）超标准为职工支付的养老、失业和医疗保险。

（四）超标准为职工缴存的住房公积金。

（五）以报销发票形式向职工支付的各种个人收入。

（六）车改、通信补贴。

（七）为职工个人所有的房产支付的暖气费、物业费。

（八）股票期权收入。实行员工股票期权计划的，员工在行权时获得的差价收益，是否按工薪所得缴纳个人所得税。

（九）以非货币形式发放的个人收入是否扣缴个人所得税。

（十）企业为股东个人购买汽车是否扣缴个人所得税。

（十一）赠送给其他单位个人的礼品、礼金等是否按规定代扣代缴个人所得税。

（十二）是否按规定履行全员、全额代扣代缴义务。

四、房产税

（一）土地价值是否计入房产价值缴纳房产税。

（二）是否存在与房屋不可分割的附属设施未计入房产原值缴纳房产税。

（三）未竣工验收但已实际使用的房产是否缴纳房产税。

（四）无租使用房产是否按规定缴纳房产税。

（五）应予资本化的利息是否计入房产原值缴纳房产税。

五、土地使用税

土地实际面积与土地使用证存有差异情况下，是否按照土地实际面积缴纳土地使用税。

六、印花税

（一）是否混淆合同性质，从低适用税率或擅自减少计税依据，未按全部所载金额计税，将应税凭证划为非税凭证，漏缴印花税。

（二）是否应纳税凭证书立或领受时不进行贴花，而直到凭证生效日期才贴花，导致延期缴纳印花税。

（三）增加实收资本和资本公积后是否补缴印花税。